3.9 Suoritekohtainen kustannuslaskenta

3.9.1 Perinteinen kustannuslaskenta

– Perinteinen kustannuslaskenta tähtää suoritekohtaisten kustannusten selvittämiseen. Suoritekohtaisten kustannusten tunteminen on tarpeen hinnoittelua, tuotantoa ja ulkoistamista koskevissa päätöksissä, budjetoinnissa sekä varaston arvon mittaamisessa.

– Kustannuslaskentaa on tarjolla eri vaihtoehtoja, joista yritys valitsee itselleen parhaiten sopivan laskentajärjestelmän. Sopivuus riippuu yrityksen tuotteista ja tuotantotyypistä. Tavallisimmat vaihtoehdot ovat:

• Jakolaskenta (process costing) sopii käytettäväksi, kun yritys valmistaa yhtä tuotelajia (yhtenäistuotanto). Jakolaskennassa kustannukset jaetaan suoritteiden määrällä. Esim. sellutehtaan kokonaiskustannukset voidaan jakaa tuotettujen sellutonnien määrällä. Tällöin saadaan selville sellutonnin kustannus.
• Lisäyslaskentaa (job order costing) käytetään, kun yritys valmistaa monia erilaisia tuotteita (monituoteyritys). Tällöin suoritteille kohdistetaan suoraan välittömät kustannukset ja välilliset kustannukset erityisen lisän (yleiskustannuslisä) avulla. Yleiskustannuslisän suuruus riippuu siitä, miten suorite aiheuttaa välillisiä kustannuksia. Välilliset kustannukset saattavat esim. riippua konetuntien määrästä, jolloin suoritteelle kohdistetaan yleiskustannuslisänä välillisiä kustannuksia sen tuotantoon käytettyjen konetuntien perusteella.

– Hybridikustannuslaskenta (hybrid costing) sopii käytettäväksi, kun yrityksessä valmistetaan sekä keskenään samankaltaisia tuotteita että toisistaan poikkeavia tuotteita. Hybridilaskennassa yhdistellään lisäys- ja jakolaskentaa. Samankaltaiset kustannukset lasketaan jakolaskennalla ja erilaiset puolestaan lisäyslaskennalla.

– Ekvivalenssilaskenta on muunnos jakolaskusta. Siinä vertailukelpoisuus tuotteiden välillä saadaan aikaan ekvivalenssiluvuilla (ts. painokertoimilla). Tällöin kustannuksia ei jaeta suoritemäärän mukaan, vaan kunkin suoritteen ekvivalenssiyksiköiden mukaan.

• Esim. jos tiedetään, että tuotteen A valmistukseen kuluu vähemmän resursseja kuin tuotteen B, tehdään ekvivalenssikertoimet. Tuotteen A evk-kerroin on 1 ja tuotteen B evk-kerroin on 1,5.

3.9.2 Toimintopohjainen kustannuslaskenta

– Perinteisten kustannuslaskentajärjestelmien rinnalle on noussut toimintopohjainen kustannuslaskenta (activity-based-costing, ABC). Se sopii yritykselle tuotantotyypistä riippumatta. Toimintolaskennassa halutaan selvittää kuinka paljon eri toiminnot kuluttavat resursseja eli aiheuttavat yritykselle kustannuksia.

– Toimintopohjaisessa kustannuslaskennassa kustannukset selvitetään toiminnoittain. Siinä välittömät kustannukset kohdistetaan suoritteille suoraan ja välilliset kustannukset kahdessa vaiheessa sen mukaan, miten ne ovat toimintoja käyttäneet.

—> Perusperiaate on, että yrityksen kustannukset aiheutuvat loppujen lopuksi toiminnoista; siitä, että tehdään asioita. Tuotteiden aikaansaaminen edellyttää erilaisia toimintoja, joten voidaankin sanoa, että tuotteet kuluttavat toimintoja. Toiminnot taas kuluttavat yrityksen resursseja ja tästä johtuvat kustannukset, sillä resursseilla on kustannuksia. Koska toiminnot kuluttavat yrityksen resursseja, voidaan resurssikustannukset kohdistaa toiminnoille. Ja koska tuotteet kuluttavat toimintoja, voidaan toimintokustannukset kohdistaa edelleen tuotteille.

• Kohdistamisperiaatteita nimitetään resurssikohdistimiksi tai resurssiajureiksi. Resurssikohdistimien perusteella selviää paljonko toiminnot ovat käyttäneet resursseja. Resursseja ovat mm. työntekijät, laitteet, raaka-aineet.
• Kun halutaan selvittää, kuinka paljon laskentakohteet vaativat resursseja, määritellään toimintoajurit eli toimintokohdistimet. Toiminnoilla tarkoitetaan sitä mitä yrityksessä tehdään, esim. maalaus. 
• Kun kaikki toiminnon kustannukset jaetaan toiminnan volyymilla, saadaan selville toimintokohtaiset yksikkökustannukset ja ne voidaan kohdistaa laskentakohteille niiden käyttämien toimintakohdistimien yksiköiden mukaan.

– Toimintokustannuslaskentaa käytetään hyväksi toimintojohtamisessa (activity-based management, ABM). Siinä ollaan kiinnostuttu kustannuksiin vaikuttavista tekijöistä eli kustannusajureista, sillä niihin vaikuttamalla tuotannon tehokkuutta voidaan parantaa.

• Esim. yrityksen toimintojen tehokkuutta tarkastellessa huomattiin, että sahauksessa suurin osa ajasta kuluu sahattavan materiaalin hakemiseen ja etsimiseen. Se on siis selkeä kustannuksiin vaikuttava tekijä (kustannusajuri). Ratkaisuna yritys sijoitti materiaalivaraston lähemmäs sahauspaikkaa ja lajitteli sahatavaran niin, ettei sopivan materiaalin etsimiseen kulunut turhaa aikaa. Näin pystyttiin vaikuttamaan sahauksen kustannustehokkuuteen. 

– Edellä mainittu perinteinen kustannuslaskenta olettaa, että suoritteet kuluttavat kaikkia resursseja suhteellisen saman verran. Useimmiten tilanne on kuitenkin toisenlainen, eikä tuotteille tulisi kohdistaa sellaisten koneiden välillisiä kustannuksia, joita niiden valmistuksessa ei käytetä. Toimintokustannuslaskenta pyrkiikin korvaamaan perinteisen kustannuslaskennan puutteita, sillä siinä kustannuksia ei jaeta volyymiperusteisesti, vaan yrityksen eri toiminnoille lasketaan hinnat. Toimintolaskennan avulla yleiskustannukset pystytään siis kohdentamaan realistisemmin tuotteille.

3.9.3 Tavoitekustannuslaskenta

– Tavoitekustannuslaskenta (target costing) on kehitetty Japanissa. Sen tarkoituksena on suunnitella tuotteen kannattavuutta ja hallita sen kustannuksia. 

– Tuotteelle määritetään kilpailukykyinen markkinahinta, joka sisältää kaikki tuotteen kustannukset koko sen elinkaaren ajalta, kattaen myös tuotteen arvoketjun.

• Tuotteen arvoketju on toimintoketju, joka koostuu tuotteen arvoa lisäävistä toiminnoista edeten aina raaka-aineiden hankinnasta valmiin tuotteen toimittamiseen asiakkaalle. Esim. raaka-aineiden hankinta – tuotekehitys – valmistus – markkinointi – jakelu – palvelu. 

– Järjestelmä on hintalähtöinen, asiakassuuntautunut, tuotekehityskeskeinen ja poikkitoiminnallinen.

1. Hintalähtöisyys tarkoittaa sitä, että tuotteelle määritellään ensin kilpailukykyinen markkinahinta, josta vähennetään yrityksen asettama tavoitekate. Jäljelle jää tavoitekustannus.

—> Tämä tavoitekustannus muodostaa tuotteelle sallitun kustannuksen, johon järjestelmällisesti tuotekehityksen avulla pyritään. Jos tavoitekustannus saavutetaan, tuote menee kaupaksi ja samalla yritys saa riittävän katteen.

2. Asiakassuuntautuneisuus merkitsee sitä, että koko järjestelmä perustuu asiakkaiden vaatimusten ja toiveiden selvittämiseen tuotteen hinnan, laadun ja ajoituksen suhteen. Tavoitekustannusta ei pyritä saavuttamaan tinkimällä tuotteen laadusta ta viivästyttämällä sen markkinoille tuloa.

3. Tuotekehityskeskeisyys liittyy siihen, että tuotekehityksen avulla pyritään alentamaan kustannuksia tavoitekustannuksen saavuttamiseksi.

4. Poikkitieteellinen tiimi yrityksessä huolehtii siitä, että kaikki osa-alueet (markkinointi, ostotoiminnot, jne.) tulee huomioitua tavoitekustannukseen pyrittäessä.

3.9.4 Elinkaarikustannuslaskenta

– Tuotteen elinkaaren on ajanjakso, joka alkaa tuotteen suunnittelu- ja kehitysvaiheesta ja päättyy siihen, että sen valmistus ja markkinointi lopetetaan.

– Tuotteen elinkaarikustannuksiksi kutsutaan kaikkia kustannuksia tuotteen elinkaaren ajalta. Näiden kustannusten määrittämistä nimitetään elinkaarikustannuslaskennaksi (life cycle costing). Sen avulla yritys saa käsitystä siitä, millaisiin kustannuksiin se tuotteen suhteen sitoutuu.

– Elinkaaribudjetoinniksi kutsutaan elinkaarikustannusten ja -tuottojen suunnittelua. Kannattavuuden kannalta onkin tärkeää määrittää elinkaaren aikana syntyvät tuotot.